- 取引先に商品を販売したものの、代金を回収できない。
- 貸付金の返済を受けられない。
- 長期間にわたり請求を続けているが、相手先と連絡が取れない。
会社経営をしていると、このような「回収不能債権」の問題に直面することがあります。
会計上は、回収できないと判断した債権について「貸倒損失」を計上することになりますが、税務上は、会社が「もう回収できないだろう」と判断しただけで、直ちに損金算入が認められるわけではありません。
法人税の実務では、貸倒損失として損金算入できるかどうかについて、法人税基本通達9-6-1から9-6-3が重要な判断基準となります。
大きく分けると、次の3つです。
- 法律上の貸倒れ
- 事実上の貸倒れ
- 形式上の貸倒れ
今回は、法人が貸倒損失を計上できるケースについて、実務上の判断ポイント、必要な証拠資料、注意点を含めて解説します。
| 目次 |
1. 貸倒損失とは
貸倒損失とは、会社が有している売掛金、貸付金、未収入金などの金銭債権について、回収不能となった場合に計上する損失です。
例えば、次のようなケースが考えられます。
・取引先が破産した
・取引先が民事再生手続に入った
・取引先が廃業し、事実上回収できない
・長期間にわたり支払いがなく、督促しても弁済がない
・債務者に対して債権放棄を行った
会社としては、回収できない債権をいつまでも資産として残しておくわけにはいきません。実態として回収不能であれば、会計上は貸倒損失として処理することになります。
しかし、税務上は、利益を圧縮するために恣意的に貸倒損失を計上することも理屈の上では可能です。そのため、法人税の実務では、貸倒損失として損金算入できるかどうかについて、一定の客観的な基準が求められます。
その判断基準となるのが、法人税基本通達9-6-1から9-6-3です。
2. 税務上、貸倒損失が問題になる理由
貸倒損失は、法人税の所得計算上、損金となります。
つまり、貸倒損失を計上すれば、その分だけ課税所得が減少し、法人税等の負担も減少します。
そのため、税務調査では、次のような点が確認されやすくなります。
・本当に回収不能なのか
・貸倒処理した事業年度は適切か
・債務者の資産状況や支払能力をどのように確認したのか
・単なる回収遅延ではないか
・債権放棄の場合、寄附金に該当しないか
・貸付金を形式上の貸倒れとして処理していないか
・関連会社や役員、親族への債権ではないか
特に注意すべきなのは、「回収できそうにない」という主観的判断だけでは足りないという点です。
貸倒損失を損金算入するためには、法的整理、債務免除、債務者の資産状況、取引停止後の期間経過、督促の事実など、客観的な事実に基づいて判断する必要があります。
3. 貸倒損失の3つの類型
法人税基本通達上、貸倒損失は大きく次の3つに分類されます。
1. 法律上の貸倒れ
会社更生、民事再生、特別清算、債権者集会の協議決定、債務免除などにより、法律上または手続上、債権が切り捨てられた場合です。
この場合、切り捨てられた金額について貸倒損失として処理します。
2. 事実上の貸倒れ
法律上は債権が残っているものの、債務者の資産状況や支払能力などから見て、その全額を回収できないことが明らかになった場合です。
この場合、債権の全額について貸倒損失として処理します。
3. 形式上の貸倒れ
売掛金などの売掛債権について、一定期間取引停止後に弁済がない場合や、取立費用の方が債権額を上回るような場合です。
この場合、備忘価額を残したうえで、残額を貸倒損失として処理します。
この3つは似ているようで、要件、対象となる債権、損金算入時期、証拠資料が異なります。
4. 法律上の貸倒れ — 法人税基本通達9-6-1
まず、法人税基本通達9-6-1に定められている「法律上の貸倒れ」です。
これは、金銭債権について一定の法的手続や協議、債務免除などにより、債権の全部または一部が切り捨てられた場合に、その切り捨てられた金額を貸倒損失として処理するものです。
国税庁のタックスアンサーでは、会社更生法、会社法、民事再生法などの規定により切り捨てられた金額、債権者集会や行政機関・金融機関等のあっせんによる協議で合理的基準により切り捨てられた金額、債務超過状態が相当期間継続し弁済を受けられない場合に書面で明らかにした債務免除額が挙げられています。
具体例
例えば、次のようなケースです。
・取引先が民事再生手続に入り、再生計画により売掛金の一部が切り捨てられた
・取引先が会社更生手続に入り、更生計画により債権の一部が免除された
・債権者集会において、合理的な基準により債権カットが決定された
・債務超過が長期間続いている取引先に対し、書面により債務免除を行った
この場合、貸倒損失として処理できるのは、原則として「切り捨てられた金額」です。
債権全額ではなく、法的手続や債務免除によって消滅した部分が対象となります。
損金算入時期
法律上の貸倒れは、その事実が発生した日の属する事業年度に損金算入します。
例えば、民事再生計画の認可決定により債権の80％がカットされた場合、その認可決定があった事業年度に、切り捨てられた80％部分を貸倒損失として処理します。
債務免除の場合の注意点
実務上、特に注意が必要なのが、債権者側が任意に行う「債務免除」です。
債務者が債務超過で、相当期間にわたり弁済を受けられない状況にあり、回収不能であることが明らかであれば、債務免除額を貸倒損失として処理できる可能性があります。
しかし、回収可能性が残っているにもかかわらず、取引先を支援する目的で債権放棄を行ったような場合には、貸倒損失ではなく「寄附金」と判断される可能性があります。
寄附金と判断されると、損金算入限度額の制限を受けるため、会社が想定したほど損金にならないことがあります。
したがって、債務免除を行う場合には、少なくとも次のような資料を残しておくべきです。
・債務者の直近の決算書
・債務超過であることが分かる資料
・資金繰り表
・弁済不能であることの説明資料
・回収交渉の経緯
・債務免除通知書
・内容証明郵便等の控え
・取締役会議事録または社内決裁書
債務免除は、書面で明らかにすることが重要です。
口頭で「もう払わなくてよい」と伝えただけでは、後日、税務上も民事上も事実関係が不明確になります。
5. 事実上の貸倒れ — 法人税基本通達9-6-2
次に、法人税基本通達9-6-2に定められている「事実上の貸倒れ」です。
これは、法律上は債権が消滅していないものの、債務者の資産状況、支払能力等から見て、その全額が回収できないことが明らかになった場合に、貸倒損失として処理するものです。
国税庁は、金銭債権の全額が回収不能となった場合について、債務者の資産状況、支払能力等からその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度に貸倒れとして損金経理できるとしています。ただし、担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ損金経理できないとされています。
具体例
例えば、次のようなケースです。
・債務者が破産状態にあるが、正式な法的整理手続までは行われていない
・債務者が廃業し、資産もなく、代表者とも連絡が取れない
・債務者の財産調査を行ったが、差押可能な財産がない
・弁護士等を通じて回収可能性を検討したが、全額回収不能と判断された
・債務者が死亡し、相続人も相続放棄している
この類型は、実務上、最も判断が難しい部分です。
なぜなら、法律上は債権が残っているため、「本当に全額回収不能なのか」を会社側で立証する必要があるからです。
「全額回収不能」がポイント
事実上の貸倒れで特に重要なのは、「全額が回収できないことが明らか」という要件です。
一部でも回収可能性がある場合には、原則としてこの取扱いによる貸倒損失の計上は難しくなります。
例えば、1,000万円の売掛金のうち、900万円は回収不能だが、100万円程度は回収できる可能性があるという場合、9-6-2により900万円だけを部分的に貸倒処理することは、原則として慎重に考える必要があります。
9-6-2は、債権の全額が回収不能であることを前提とする取扱いです。
したがって、部分的に回収不能である場合には、法律上の債権カット、債務免除、貸倒引当金、個別評価金銭債権の取扱いなど、別の処理を検討することになります。
担保がある場合
債権に担保が付いている場合には、その担保物を処分した後でなければ、貸倒損失として処理できません。
例えば、売掛金に対して不動産担保、保証金、質権、譲渡担保などがある場合には、まず担保を実行し、その回収額を差し引いた残額について回収不能かどうかを判断することになります。
担保があるにもかかわらず、担保処分をしないまま全額を貸倒損失にすることは認められません。
保証人がいる場合
保証人がいる場合も注意が必要です。
主債務者から回収できないとしても、保証人から回収できる可能性がある場合には、直ちに貸倒損失として処理することは難しくなります。
保証人の資産状況、支払能力、請求状況などを確認し、それでも回収不能であることを検討する必要があります。
また、保証債務については、現実に履行した後でなければ貸倒れの対象にすることはできないとされています。
損金経理が必要
事実上の貸倒れは、「その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理する」ことが必要です。
つまり、会計帳簿上も貸倒損失として処理する必要があります。
税務申告書上だけで申告調整により損金算入することは、原則として予定されていません。
したがって、決算時には、回収不能債権について十分に検討し、損金経理の要否を判断する必要があります。
6. 形式上の貸倒れ — 法人税基本通達9-6-3
3つ目が、法人税基本通達9-6-3に定められている「形式上の貸倒れ」です。
これは、売掛金などの売掛債権について、一定の形式的要件を満たした場合に、備忘価額を残して貸倒損失として処理するものです。
国税庁は、一定期間取引停止後弁済がない場合等について、売掛債権の額から備忘価額を控除した残額を貸倒れとして損金経理できるとしています。対象は売掛債権であり、貸付金などは含まれません。
対象となる債権
ここで最も重要なのは、対象が「売掛債権」に限られるという点です。
売掛債権とは、売掛金、未収請負金、その他これらに準ずる債権をいいます。
一方、貸付金その他これに準ずる債権は含まれません。
つまり、取引先に対する売掛金であれば9-6-3の対象になり得ますが、資金繰り支援として貸し付けた貸付金については、9-6-3による形式上の貸倒れは使えません。
この点は実務上、非常に重要です。
ケース1：取引停止後1年以上経過した場合
形式上の貸倒れが認められる代表的なケースは、次のような場合です。
・継続的に取引をしていた取引先との取引を停止した
・その後、最後の弁済期または最後の弁済から1年以上経過した
・その間、弁済がない
・その売掛債権について担保物がない
この場合、売掛債権の額から備忘価額を控除した残額を貸倒損失として処理できます。
例えば、A社に対する売掛金100万円について、継続取引が停止し、最後の入金から1年以上経過している場合、1円などの備忘価額を残し、999,999円を貸倒損失として処理するイメージです。
「継続的な取引」が必要
この取扱いは、継続的な取引先を前提としています。
たまたま一度だけ取引を行った相手先に対する売掛金については、原則としてこの取扱いの対象になりません。
国税庁タックスアンサーでも、不動産取引のように、たまたま取引を行った債務者に対する売掛債権については、この取扱いの適用はないとされています。
したがって、単発の不動産売買、単発の設備売却、単発の大型案件などについては、9-6-3ではなく、9-6-1または9-6-2の要件を検討する必要があります。
「1年以上」の起算点
1年以上経過したかどうかを判定する際には、単純に請求日から1年ではありません。
次のうち、最も遅い時点から1年以上経過したかどうかを確認します。
・取引を停止した時
・最後の弁済期
・最後の弁済の時
例えば、取引停止日は2025年4月30日であっても、最後の入金が2025年6月30日であれば、原則として2025年6月30日を基準に1年以上経過したかどうかを見ます。
この起算点を誤ると、貸倒損失の計上時期が早すぎるとして否認されるリスクがあります。
ケース2：取立費用の方が債権額より大きい場合
もう一つの形式上の貸倒れは、取立費用倒れになる場合です。
具体的には、同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が、その取立てに要する旅費その他の費用に満たない場合で、支払いを督促しても弁済がないときです。
例えば、遠方の取引先に対する売掛金が数千円しか残っておらず、現地まで回収に行く交通費や人件費の方が高くつく場合などが想定されます。
この場合でも、単に「少額だから回収しない」というだけでは不十分です。
支払督促を行ったにもかかわらず弁済がないことが必要です。
備忘価額を残す
形式上の貸倒れでは、売掛債権の全額を落とすのではなく、備忘価額を残します。
例えば、売掛金100万円について、1円を備忘価額として残し、999,999円を貸倒損失として処理します。
備忘価額を残す理由は、債権そのものが法律上完全に消滅したわけではなく、後日回収される可能性がゼロではないためです。
もし後日、貸倒処理した債権について入金があった場合には、その入金額を「償却債権取立益」などとして益金に算入します。
7. 売掛金と貸付金で取扱いが異なる点に注意
貸倒損失の実務で特に間違いやすいのが、売掛金と貸付金の違いです。
売掛金は、商品販売や役務提供など、通常の営業取引から生じる債権です。
一方、貸付金は、金銭を貸し付けたことによって生じる債権です。
法人税基本通達9-6-3の形式上の貸倒れは、売掛債権を対象とする取扱いであり、貸付金は対象外です。
したがって、次のような処理は慎重に考える必要があります。
・役員への貸付金を、1年以上返済がないとして貸倒処理する
・関連会社への貸付金を、取引停止後1年以上経過したとして貸倒処理する
・資金繰り支援の貸付金を、売掛金と同じように備忘価額を残して貸倒処理する
これらは、9-6-3の形式上の貸倒れとしては認められません。
貸付金について貸倒損失を検討する場合には、原則として、法律上の貸倒れまたは事実上の貸倒れに該当するかどうかを検討することになります。
特に、役員、親族、関連会社に対する貸付金については、税務調査でも厳しく確認されやすい項目です。
回収努力を十分に行っていない場合や、債務者に返済能力があるにもかかわらず債権放棄をした場合には、役員給与、寄附金、あるいは利益供与と判断される可能性があります。
8. 税務調査で確認されやすい資料
貸倒損失を計上する場合には、後日、税務調査で説明できるように資料を残しておくことが重要です。
具体的には、次のような資料です。
共通して残しておきたい資料
・請求書
・契約書
・納品書
・売掛金台帳
・得意先元帳
・入金履歴
・督促状
・メール、FAX、書面でのやり取り
・電話督促の記録
・内容証明郵便の控え
・社内稟議書
・取締役会議事録
法律上の貸倒れで必要となる資料
・再生計画認可決定書
・更生計画認可決定書
・特別清算に関する資料
・債権者集会の議事録
・債権カットの通知書
・債務免除通知書
・債務者の決算書
・債務超過を示す資料
事実上の貸倒れで必要となる資料
・債務者の決算書
・資産状況を示す資料
・支払不能を示す資料
・廃業届、閉鎖登記簿、破産関係資料
・弁護士等からの回収不能に関する意見
・現地確認記録
・代表者や担当者との連絡不能の記録
・担保処分の資料
・保証人への請求記録
形式上の貸倒れで必要となる資料
・継続取引があったことを示す取引履歴
・取引停止日が分かる資料
・最後の弁済期、最後の弁済日が分かる資料
・1年以上弁済がないことを示す元帳
・督促状
・担保がないことを確認した資料
・取立費用の見積資料
・備忘価額を残した会計処理の記録
貸倒損失は、計上時点では「損失」として処理できますが、後から税務調査で否認されると、法人税、地方法人税、住民税、事業税に加え、過少申告加算税や延滞税が発生する可能性があります。
そのため、貸倒処理を行う前に、資料の整備状況を確認しておくことが重要です。
9. 貸倒引当金との違い
貸倒損失と混同しやすいものに、貸倒引当金があります。
貸倒損失は、すでに回収不能となった債権について計上する損失です。
一方、貸倒引当金は、将来発生するかもしれない貸倒れに備えて、一定額を見積計上するものです。
つまり、両者の違いは次のとおりです。
・貸倒損失：すでに貸倒れが発生している
・貸倒引当金：将来の貸倒れに備える見積り
中小企業の場合、一定の要件のもとで貸倒引当金の繰入れが認められることがありますが、個別の債権について明らかに回収不能となった場合には、貸倒引当金ではなく貸倒損失として処理することを検討します。
ただし、貸倒損失として処理するには、ここまで見てきたように、法律上の貸倒れ、事実上の貸倒れ、形式上の貸倒れのいずれかに該当するかどうかを慎重に確認する必要があります。
10. まとめ
貸倒損失は、会社にとって避けたい損失ではありますが、回収不能となった債権をいつまでも資産として計上し続けることも適切ではありません。
一方で、税務上は、会社が「回収できない」と判断しただけで自由に損金算入できるわけではありません。
法人税基本通達9-6-1から9-6-3では、貸倒損失について次の3つの類型が定められています。
- 法律上の貸倒れ
- 事実上の貸倒れ
- 形式上の貸倒れ
法律上の貸倒れは、法的手続や債務免除などにより債権が切り捨てられた場合です。
事実上の貸倒れは、債務者の資産状況や支払能力から見て、債権の全額が回収不能であることが明らかな場合です。
形式上の貸倒れは、売掛債権について、取引停止後1年以上弁済がない場合や、取立費用倒れとなる場合に、備忘価額を残して貸倒処理するものです。
実務上は、次の点が特に重要です。
・貸倒れの類型を正しく判定すること
・売掛金と貸付金を混同しないこと
・貸倒処理の事業年度を誤らないこと
・債務者の状況や回収努力を示す資料を残すこと
・債務免除の場合は寄附金認定に注意すること
・関連会社、役員、親族への債権は特に慎重に判断すること
貸倒損失は、要件を満たせば法人税の所得計算上、損金算入できる重要な処理です。
しかし、要件判断を誤ると、税務調査で否認されるリスクもあります。
売掛金や貸付金の回収に不安がある場合には、決算直前になって慌てて処理するのではなく、早めに債権の状況を整理し、どの類型に該当するのか、どの資料を残しておくべきかを確認しておくことが大切です。